Статья: Электронная коммерция: правовое регулирование и налогообложение

Статья: Электронная коммерция: правовое регулирование и налогообложение

поддержки новых проектов банков - участников системы.

Принципиальным отличием банковских карт Юнион Кард и Золотая корона от

аналогичных финансовых продуктов международных платеж­ных систем является их

низкая стоимость по сравнению с международ­ными картами. Тем не менее

качество и количество услуг, которые дер­жатель карт получает в любом банке -

участнике данных платежных сис­тем или торгово-сервисном предприятии,

принимающем в оплату карты данных российских платежных систем, ничем не

отличаются от между­народных. Низкая стоимость карты объясняется тем, что

платежная сис­тема является полностью отечественной и, следовательно,

стремится предложить своим банкам-участникам недорогие (по сравнению с

ино­странными технологиями) решения, которые ни в чем не уступают по качеству

финансовым инструментам оказания электронных банковских услуг, предлагаемым

международными платежными системами.

Правовые основы осуществления расчетов с использованием банковских карт в

Российской Федерации

Конституционной основой осуществления выпуска и обращения бан­ковских карт, а

также проведения расчетов с их использованием являют­ся положения ст. 8 и 34

Конституции РФ, гарантирующие свободу любой не запрещенной законом

экономической деятельности.

Кроме того, следует отметить, что гражданское законодательство РФ до­пускает

осуществление безналичных расчетов в "любых формах, установлен­ных в

соответствии с законом банковскими правилами и применяемыми в банковской

практике обычаями делового оборота" (ст. 862 ГК РФ).

На практике расчеты с использованием банковских карт в Российской Федерации

осуществляются, как правило, на основе соглашений между участниками расчетов

и локальных актов (правил платежных систем и инструкций, разрабатываемых

самими участниками расчетов).

Единственным специальным нормативно-правовым актом, устанавли­вающим общие

принципы регулирования названных отношений, являет­ся подзаконный акт Банка

России - Положение Центрального банка РФ от 9 апреля 1998 года № 23-П "О

расчетов по операциям, совер­шаемым с их использованием" (далее - Положение

№ 23-П)'.

С точки зрения налогообложения значение названного правового акта заключается

в том, что впервые признается (констатируется) существова­ние отношений в

сфере выпуска и обращения банковских карт, а главное, впервые закреплена

единая терминология и даны устойчивые определения юридических понятий

банковской карты, видов банковских карт, операций с ними, трансграничных

платежей с использованием банковских карт, ос­новных участников расчетов,

основных финансовых операций и состав­ляемых при этом юридически значимых

документов.

Кроме того, устанавливается нормативно-правовая основа межбан­ковских

комиссий (денежных средств, взимаемых кредитной организаци­ей с контрагента в

соответствии с условиями заключенного договора, в том числе комиссионных

вознаграждений участников расчетов). Немало­важно и возложение на кредитные

организации обязанности по контро­лю за соблюдением клиентами валютного

законодательства, в особенно­сти при совершении трансграничных платежей с

использованием бан­ковских карт.

При этом следует отметить, что высказывавшиеся в 1998 г. надежды

специалистов на то, что "принятие Положения № 23-П будет способст­вовать

последующей унификации соответствующей сферы налогового законодательства, а

также практики применения данного законодательст­ва налоговыми и судебными

органами", к сожалению, не оправдались. Подтверждение тому - положения

отдельных статей гл. 21 "Налог на до­бавленную стоимость" и гл. 27 "Налог с

продаж" части второй НК РФ, вступивших в силу с 1 января 2002 года. Не в

первый раз мы вынуждены отмечать, что названные акты разрабатывались

законодателем так, слов­но законодательство о налогах и сборах является

единственной отраслью российского законодательства (то есть без учета

регулятивного потенциа­ла смежных отраслей).

Основным же недостатком самого Положения № 23-П следует при­знать то

обстоятельство, что его положения не выявили структуру регу­лируемых

отношений - полную правовую схему взаимосвязей участников карточных платежных

систем. Безусловно, это усложняет разработку но­вых актов законодательства

РФ, призванных установить порядок регули­рования и налогообложения субъектов

электронной экономической дея­тельности.

Иные ведомственные акты Банка России, содержащие упоминание об операциях,

осуществляемых с использованием банковских, платежных и расчетных карт

(указания Центрального банка РФ (Банка России) от 3 июля 1998 года № 276-У, от

3 июля 1998 года № 277-У, от 2 декабря 1997 года № 48-У, от 9 апреля

1999 года № 536-У и письмо Центрально­го банка РФ (Банка России) от 19 декабря

1997 года № 48-Т)1 не содер­жат норм значимых для правового

регулирования операций с банковски-^ ми картами и налогообложения участников

названных отношений.

Представляется, что необходимую правовую базу для эффективной разработки и

применения соответствующих актов смежных отраслей за­конодательства в рамках

комплексного подхода к решению проблемы обеспечит принятие Федерального закона

"О банковских пластиковых^ картах в Российской Федерации" либо дополнение гл.

46 ГК РФ пара­графом 5 "Расчеты с использованием банковских карт" и ст. 5

Закона РФ от 2 декабря 1990 года № 395-1 "О банках и банковской

деятельности"^ (в ред. Федерального закона от 8 июля 1999 года № 136-ФЗ).

s

Предлагаемые изменения действующего законодательства должны устранить

существующие сегодня пробелы в праве. '

Кроме того, следует отметить, что отдельные элементы регулирования порядка

налогообложения операций, совершаемых с использованием банковских карт,

заложено в положениях нескольких федеральных зако­нов. Так, идентичные по духу

нормы содержались в двух нормативных актах, принятых в один день, 31 июля 1998

года: в Федеральном законе . "О едином налоге на вмененный доход для отдельных

видов деятельно­сти" № 148-ФЗ2 и в новой редакции Закона РФ "Об

основах налоговой системы Российской Федерации" № 150-ФЗ3 (этими

изменениями нало­говая система России была дополнена новым региональным налогом

-был установлен налог с продаж). В соответствии с данными положения-1 ми

безналичные электронные расчеты, осуществляемые с использовани­ем банковских

карт, для целей налогообложения приравнивались к на­личным (признавались

наличными). Впоследствии эти положения были репринтированы в законах ряда

субъектов РФ (о введении на их терри­тории соответствующего налога).

Юридическая некорректность такой нормы, смешивающей различные формы расчетов,

была подтверждена в постановлении Конституционного Суда РФ от 30 января 2001

года № 2-П "По делу о проверке конституционности положений подп. "д" п. 1 и п.

3 ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в

ред. Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и

дополнений в статью 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской

Федерации", а также положений Закона Чуваш­ской Республики "О налоге с продаж",

Закона Кировской области "О •;

налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с

запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами 000 "Русская тройка" и

ряда граждан"'). Формально, указанная право­вая позиция Конституционного Суда

была учтена разработчиками новой редакции налога с продаж. Однако выявленная

проблема не была снята в принципе. В соответствии с положениями ст. 349 гл. 27

("Налог с продаж") части второй НК РФ, "...операции по реализации товаров

(работ, услуг) при­знаются объектом налогообложения (по на/югу с продаж. -

А. Т.) в том слу­чае, если такая реализация осуществляется за наличный

расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт".

Кроме того, следует заметить, что положения, регулирующие налого­вые

обязательства отдельных участников карточных расчетов, содержатся и в

положениях части второй НК РФ (например, пп. 4 и 5 ч. 3 ст. 149 и ст. 349 части

второй НК РФ)2.

Правовой статус участников электронных расчетов, осуществляемых с

использованием банковских карт

Действующее российское законодательство называет следующих уча­стников

расчетов: расчетных агентов, эмитентов и эквайреров (разд. 1

Положения № 23-П).

Между тем, как нам представляется, в качестве субъектов правоотно­шений,

складывающихся в сфере совершения операций с банковскими картами и

являющихся в последующем субъектами соответствующего нало­гообложения,

необходимо выделять следующих юридических и физиче­ских лиц: процессинговую

предприятие торговли (услуг) и кли­ента (держателя банковской

карты).

Последовательно рассмотрим правовой статус и основные функции участников

электронных расчетов, осуществляемых с использованием

банковских карт.

В финансовом, банковском и налоговом законодательстве ряда зару­бежных стран

участник расчетов, осуществляемых с использованием банковских карт, выступающий

в качестве процессинговой компании, именуется также "головной компанией

платежной системы" или "пла­тежной организацией".

Действующее российское законодательство не дает легального опре­деления

понятия "процессинговая компания". Данное обстоятельство имеет большое как

теоретическое, так и практическое значение, так как отсутствие устойчивого

правового определения какого-либо участника тех или иных предпринимательских

отношений существенно затрудняет правильное применение к данному субъекту

правоотношений норм рос­сийского законодательства, и в первую очередь норм

законодательства о налогах и сборах.

В качестве процессинговой компании платежной системы (головной-' компании

международной платежной системы) может выступать юриди--ческое лицо,

являющееся в соответствии с действующим законодательств вом как налоговым

резидентом, так и нерезидентом РФ. Между тем про-цессинговая компания

платежной системы представляет собой юридиче­ское лицо, обладающее

исключительным правом на использование то­варного знака данной платежной

системы, устанавливающее правил;

платежной системы, а также осуществляющее функции процессингового центра

данной платежной системы, за исключением случаев, когда ис­полнение названных

функций в соответствии локальными актами данной платежной системы передано

третьему лицу (участнику расчетов, высту­пающему в качестве процессингового

центра).

Как показывает история развития банковских карт, а также систем их эмиссии и

оборота, при создании и организации функционирования практически всех

существующих международных платежных систем про-цессинговые компании либо

формировались на основе специализиро­ванного подразделения банка, удачно

развившего свою программу оказа­ния электронных банковских услуг, либо при

создании использовали наработки какого-либо банка. В качестве примера можно

привести меж­дународную карточную систему Visa, родоначальником которой был

Bank of America, и его платежную систему BankAmeriCard. В Российской

Фе­дерации процессинговая компания "Мультикарта" была создан при уча-, стии

Мост-банка, а учредителем процессинговой компании STB Card являлся московский

банк "Столичный банк сбережений" (СБС).

Как указывалось выше, если процессинговая компания (или ее струк­турные

подразделения - региональные и локальные процессинговые цен­тры и палаты) в

силу организационных, либо технологических причин не может осуществлять весь

комплекс мероприятий, охватываемых понятием "процессинг", функции по проведению

итогового процессинга в рамках данной платежной системы передаются

процессинговому центру.

В соответствии с Положением № 23-П под процессингом следует по-' нимать

деятельность, включающую в себя "сбор, обработку и рассылку участникам

расчетов информации по операциям с банковскими картами, осуществляемым

процессинговым центром. Процсссинговый центр -юридическое лицо или его

структурное подразделение, обеспечивающее информационное и технологическое

взаимодействие между участниками расчетов",

д

Участвующие в осуществлении электронных расчетов с использовани­ем банковских

карт кредитные организации могут выступать в качестве расчетного агента,

банка-эквайрера (bank-acquirer) либо банка-эмитента банковских карт

(bank-issuer).

В соответствии с Положением № 23-П расчетным агентом является "кредитная

организация, осуществляющая взаиморасчеты между участ­никами расчетов по

операциям с использованием банковских карт".

Роль расчетного банка платежной системы является экономически привлекательной

для кредитных организаций. Вместе с тем к кредитным организациям,

претендующим на получение такого статуса, как правило, предъявляются

достаточно жесткие требования по выполнению обяза­тельных нормативов,

устанавливаемых в целях обеспечения устойчивости кредитных организаций в

соответствии со ст. 61 Закона РФ от 2 декабря 1990 года № 394-1 "О

Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (в ред. Федерального

закона от 8 июля 1999 года № 139-ФЗ).

Все участники системы обязаны иметь корреспондентские счета в расчетном

банке, и поскольку расчетный банк осуществляет расчеты ме­жду участниками

системы, то деньги практически не покидают расчет­ный банк. Исключение

составляют случаи, когда банки-эквайреры отзы­вают часть средств из

расчетного банка. Такая ситуация складывается, если в торговых предприятиях и

пунктах выдачи наличных (ПВН) банка совершается большое количество транзакций

по картам других банков, а объем транзакций по его собственным картам в сети

"чужих" ПВН и тор­говых организаций невелик. Общая сумма возмещений,

поступающих банку-эквайреру, может значительно превышать остаток, необходимый

для работы банка в системе, поэтому в случае необходимости банк может

отозвать часть средств со своего корреспондентского счета.

По вполне понятным причинам экономического характера расчетный агент

заинтересован в ведении корреспондентских счетов участников платежной системы

и участии в проведении расчетов между ними, а так­же расчетов с предприятиями

торговли (услуг). Поэтому в ряде платежных систем в соответствии с условиями

заключенных договоров часть расходов по организации функционирования

платежной системы может переклады­ваться с процессинговой компании на

расчетного агента.

Кроме того, как указывалось выше, банки - участники платежной системы вправе

участвовать в осуществлении расчетов с использованием банковских карт в

качестве банков-эмитентов и банков-эквайреров.

Впервые устойчивое правовое определение понятия "эмитент" введено в

оборот рекомендательными актами Европейского Союза. В частности, в соответствии

с положениями ст. 2 Рекомендаций Комиссии Европей­ского Союза от 17 ноября 1988

года № 88/590/ЕЭС "О сделках, проводи­мых с использованием платежных устройств,

их эмитентах и держателях" эмитентом "признается лицо, которое в рамках своей

профессиональной деятельности предоставляет в распоряжение своему клиенту

платежное устройство (инструмент) на основании подписанного с ним соглашения"

1.

В свою очередь, в Российской Федерации Положение № 23-П содер­жит следующие

легальные определения эмитента и эмиссии: "Эмитент -кредитная организация

(филиал), осуществляющая эмиссию банковских карт. Эмиссия банковских карт -

деятельность по выпуску банковских карт, открытию счетов и расчетно-кассовому

обслуживанию клиентов при совершении операций с использованием выданных им

банковских карт".

При этом необходимо выделить две категории кредитных организ») ций,

являющихся эмитентами: ,

- банки, имеющие статус участника (принципиального члена) платеж^ ной

системы, то есть получившие право на осуществление эмиссии банковских карт на

основании договора с процессинговой компанией (головной компанией) платежной

системы;

- банки, не имеющие статуса участника (принципиального члена) пла-;

тежной системы, то есть получившие право на осуществление эмис­сии банковских

карт непосредственно на основании договора с кре­дитной организацией,

обладающей статусом принципиального член^ ства платежной системы.

Определение понятия "эквайрер" в Положении № 23-П дается через понятие

эквайринга. "Эквайринг - деятельность кредитной организации, включающая в

себя осуществление расчетов с предприятиями торговли (услуг) по операциям,

совершаемым с использованием банковских карт, и осуществление операций по

выдаче наличных денежных средств дер--жателям банковских карт, не являющимся

клиентами данной кредитной организации. Эквайрер - кредитная организация,

осуществляющая эк-вайринг". Таким образом, эквайрерами являются кредитные

организа­ции, которые в соответствии с заключенными в данной платежной сис­теме

договорами занимаются кассовым обслуживанием и обслуживанием расчетов

держателей банковских карт, выпущенных в обращение другими участниками

(банками-эмитентами) этой платежной системы.

При этом необходимо выделить две категории кредитных организа­ций, являющихся

эквайрерами: '

- банки, имеющие статус участника (принципиального члена) платеж­ной системы,

то есть получившие право на осуществление эквайринга банковских карт на

основании договора с процессинговой компанией ' (головной компанией)

платежной системы; ,,

- банки, не имеющие статуса участника (принципиального члена) пла­тежной

системы, то есть получившие право на осуществление эквай­ринга банковских

карт непосредственно на основании договора с кре­дитной организацией,

обладающей статусом участника данной платеж­ной системы.

Легальное определение понятия "предприятие торговли (услуг)" для ' целей

регулирования электронных расчетов содержится в ч. 14 п. 1 По­ложения № 23-П.

Под предприятием торговли (услуг) понимается "юри­дическое лицо, которое, в

соответствии с подписанным им соглашением с эквайрером, несет обязательства по

приему документов, составленных с использованием банковских карт в качестве

оплаты за предоставляемые ';

товары (услуги). В качестве предприятия торговли (услуг) может высту- ;

пать физическое лицо - индивидуальный предприниматель". Следует от­метить,

что, несмотря на свою экономическую допустимость, с юридиче- ;

ской точки зрения данное определение, к сожалению, несколько некор­ректно.

Так, норма, устанавливающая, что предприятие торговли (услуг) "несет

обязательства по приему документов, составленных с использова­нием банковских

карт в качестве оплаты за предоставляемые товары (ус­луги)", противоречит

действующему законодательству, в соответствии с которым единственным законным

платежным средством в Российской федерации является рубль и выпуск денежных

суррогатов запрещен'. Следовательно, документы, составленные с использованием

банковской карты, не могут рассматриваться в качестве платы за

предоставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Такие

документы являются юридическим свидетельством права предприятия торговли

(ус­луг), в соответствии с имеющимися договорами обслуживающего держа-гелей

банковских карт данной платежной системы, требовать от соответ­ствующего

банка - участника платежной системы (обычно - эквайрера, но в ряде случаев -

эмитента банковской карты) безусловного возмеще­ния стоимости предоставленных

держателю карты товаров, выполненных работ или оказанных услуг. Вместе с тем

сама банковская карта не явля­ется и юридическим свидетельством долга или

права требования, како­вым являются, например, вексель или чек. Это, скорее,

материальный символ юридических отношений, возникающих между участниками

рас­четов, осуществляемых с ее использованием.

С правовой точки зрения сущность операции с банковской карточ­кой по

приобретению товаров (услуг) состоит в том, что держатель кар­точки и

предприятие торговли (услуг) после предварительного открытия счетов в банке и

банк-эквайрер договариваются, что любая сделка между держателем карточки и

предприятием торговли (услуг) будет урегулиро­вана путем кредитования счета

торговца и дебетования счета владельца

карточки.

При этом следует заметить, что отношения между держателями бан­ковской карты,

торговым предприятием и кредитной организацией, вы­давшей в пользование

клиенту банковскую карту, не следует рассматри­вать в качестве отношений по

исполнению обязательства третьим лицом в соответствии со ст. 313 ГК РФ. С

момента заключения соглашения между торговым предприятием и кредитной

организацией - эквайрером о принятии документов, составленных с

использованием данных банков­ских карт, торговое предприятие и кредитная

организация - эквайрер фактически определяют способ исполнения обязательства,

возникающего из факта заключения сделки между держателем банковской карты и

тор­говым предприятием по реализации товаров, работ и услуг. С момента

получения автоматизации от кредитной организации - эмитента банков­ской карты

и составления документов с использованием карты, в соот­ветствии с

установленными правилами данной платежной системы, по­требитель товаров,

работ и услуг данного торгового предприятия, одно­временно являющийся

держателем банковской карты, признается исполнившим соответствующее

обязательство в надлежащем порядке. В соот-, ветствии с частью первой ст. 408

ГК РФ надлежащее исполнение пре­кращает обязательство.

В соответствии с положениями Рекомендации Комиссии Европейско­го Союза от 17

ноября 1988 года № 88/590/ЕЭС "О сделках, проводимых с использованием платежных

устройств, их эмитентах и держателях" держателем банковской карты

"признается лицо, которое на основании подписанного с эмитентом договора

обладает платежным устройством (инструментом)"'.

Положение № 23-П определяет держателя банковской карты как "фи­зическое лицо,

использующее банковскую карту на основании договора с эмитентом, или

физическое лицо - уполномоченный представитель клиен­та эмитента". При этом

уполномоченный представитель клиента эмитента является держателем так

называемой "дополнительной карты".

Кроме того, Положение № 23-П содержит определение клиента бан­ка -

эмитента данной банковской карты. "Клиент - физическое или юри­дическое лицо,

заключившее договор с кредитной организацией-эмитентом (договор банковского

счета, банковского вклада, кредитный договор и пр.), предусматривающий

осуществление операций с использованием банковских карт".

Таким образом, под клиентом подразумевается "юридическое или фи­зическое лицо,

являющееся владельцем счета в банке-эмитенте, расход­ные операции по которому

совершаются на основании документов, со­ставляемых с использованием банковских

карт"2.

То есть выданная клиенту банковская карта, по сути, представляет собой

инструмент управления счетом, открытым в банке - эмитенте дан­ной карты.

Исходя из предложенных законодателем определений следует вывод о частичном

совпадении объема понятий "клиент" и "держатель" (в отношении держателя карты

- физического лица). Однако в случае, когда держателем карты является

уполномоченный представитель клиен­та эмитента (дополнительная карта) или в

случае применения в расчетов корпоративных карт, держателем карты и клиентом

эмитента могут яв­ляться разные лица.

Кроме того, следует отметить юридическую некорректность используе­мого в

современной теории банковского дела и авторами-экономистами термина "владелец

пластиковой карты"3. Владельцем (собственником) бан­ковской карты в

соответствии с действующим законодательством являет­ся банк-эмитент,

выпустивший ее в обращение. При выдаче карты кли­енту последняя передается ему

в пользование - на основании договора о выдаче и использовании банковской

карты.

Влияние норм о договорах гражданского законодательства на структуру

экономической деятельности, осуществляемой с использованием банковских карт

Правильное применение актов действующего российского законода­тельства о налогах

и сборах к субъектам расчетов, осуществляемых с ис­пользованием банковских

карт, в том числе в части выявления и учета основных объектов налогообложения,

а также выявления правовых осо­бенностей электронных расчетов для целей

последующего определения порядка налогообложения субъектов электронной

экономической дея­тельности в Российской Федерации, видимо, невозможно без

осуществляемых с использованием банковских карт, формирующихся в про­цессе

электронной экономической деятельности.

В настоящее время отношения, складывающиеся в сфере совершения операций с

банковскими картами, преимущественно строятся на дого­ворной основе.

Современная банковская практика знает более 12 видов таких договоров. При

этом с точки зрения налогообложения одной из проблем становится то

обстоятельство, что в соответствии с п. 2 ст. 421 ГК РФ сторонами заключаются

договоры, как предусмотренные, так и не предусмотренные действующим

гражданским законодательством.

Выявленная нами основная структура договорных связей участников правоотношений

(в последующем - налогоплательщиков соответствую­щих налогов) в сфере

электронных расчетов, в том числе осуществляемых в процессе электронной

экономической деятельности, в настоящее время будет выглядеть следующим

образом.

1. Процессинговая компания и расчетный агент заключают договор, в

соответствии с которым кредитная организация - расчетный агент при­нимает на

себя обязанность по обеспечению проведения взаиморасчетов между участниками

расчетов по операциям с использованием банковских карт данной платежной

системы. Для целей налогообложения нам инте­ресны следующие аспекты

взаимоотношений данных сторон договора:

- предоставление со стороны процессинговой компании платежной сис­темы права

на возмездной основе в пользу кредитной организации по выполнению последним

функций расчетного агенты;

- возмездное оказание кредитной организацией - расчетным агентом банковских

услуг в виде открытия и ведения банковских счетов процессинговой компании.

2. Процессинговая компания и банк-эмитент, получивший статус уча­стника

платежной системы, заключают соглашение, в соответствии с ко­торым эмитенту

предоставляются права на эмиссию банковских карт и/или на осуществление

деятельности по эквайрингу в отношении данных банковских карт. Для целей

налогообложения нам интересны сле­дующие аспекты взаимоотношений данных сторон

договора: ;

- осуществление со стороны кредитной организации в пользу процес-синговой

компании платежной системы платежей, взимаемых ,на по-.1 стоянной основе в

соответствии с правилами, действующими в дан-1 ной платежной системе;

- предоставление на возмездной основе со стороны процессинговой компании

платежной системы в пользу кредитной организации прав осуществлять эмиссию и

эквайринг банковских карт;

- совершение со стороны кредитной организации в пользу процессии . говой

компании платежей за право пользования товарным знако» данной платежной

системы.

3. Процессинговая компания и юридическое лицо, осуществляющее итоговый

процессинг по операциям с банковскими картами, заключаю' соглашение, в

соответствии с которым данное юридическое лицо прини мает на себя обязанность

по сбору, обработке и передаче в пользу про цессинговой компании платежной

системы информации для участнике! расчетов платежной системы по операциям с

банковскими картами. Дл» целей налогообложения нам интересны следующие

аспекты взаимоотно­шений сторон договора:

- предоставление на возмездной основе со стороны процессинговой компании

платежной системы в пользу соответствующего юридической лица права

осуществлять деятельность по итоговому процессингу 1 отношении операций с

банковскими картами данной платежной сис­темы;

- оказание возмездных услуг по сбору, обработке и передаче в польза

процессинговой компании платежной системы информации для участ­ников расчетов

по соответствующим операциям с банковскими кар­тами.

4. Процессинговая компания и банк-эквайрер, получивший статус участника

платежной системы, заключают соглашение, в соответствии с которым эквайреру

предоставляется право на осуществление деятель­ности по обслуживанию

банковских карт без права проведения их эмис­сии. Для целей налогообложения

нам интересны следующие аспекты взаимоотношений данных сторон договора:

- предоставление на возмездной основе со стороны процессинговой компании

платежной системы в пользу кредитной организации права осуществлять эквайринг

банковских карт;

- совершение со стороны кредитной организации в пользу процессин­говой

компании платежной системы платежей, взимаемых на посто­янной основе в

соответствии с правилами, действующими в данной платежной системе.

5. Расчетный агент и банк-эквайрер (или банк-эмитент), имеющий статус

участника платежной системы, заключают договор в соответствии с которым

расчетный агент принимает на себя обязанность по открытию и ведению

корреспондентских счетов эквайрера (или эмитента), а также но принятию

депозитов, размещаемых эквайрером (эмитентом) у расчет­ного агента в порядке

обеспечения исполнения ими своих обязанностей перед процессинговой компанией

платежной системы. Для целей нало­гообложения нам интересны следующие аспекты

взаимоотношений дан­ных сторон договора:

возмездное оказание расчетным агентом банковских услуг по откры­тию и ведению

корреспондентских и депозитных счетов эквайрера;

- платежи со стороны расчетного агента за пользование денежными средствами

эквайрера, размещенными на счетах эквайрера, открытых у расчетного агента.

6. Банк-эмитент, являющийся или не являющийся участником данной платежной

системы, и лицо, приобретающее банковскую карту, заключают договор, в

соответствии с которым эмитент обязуется предоставить клиен­ту банковскую

карту и проводить обслуживание операций клиента, совер­шаемых с

использованием банковской карты, в том числе путем проведе­ния операций по

счету клиента, открытому в кредитной организации -эмитенте банковской карты.

Для целей налогообложения нам интересны следующие аспекты взаимоотношений

данных сторон договора:

- возмездное предоставление банковских услуг по открытию и ведению банковских

счетов клиента;

изготовление и передача в безвозмездное пользование клиента бан­ковской карты;

совершение со стороны клиента платежей в пользу кредитной органи­зации в

качестве оплаты услуг кредитной организации, содержание которых не подпадает

под определение банковских операций;

осуществление платежей в пользу клиента кредитной организации за пользование

деньгами клиента, находящимися на банковских счетах, открытых в данной

кредитной организации.

7. Банк-эмитент, осуществляющий деятельность по эквайрингу (или банк-

эквайрер, не занимающийся эмиссией банковских карт), и пред­приятие торговли

(услуг) заключают договор об обслуживании держате­лей банковских карт,

предусматривающее обязанность предприятия тор­говли (услуг) принимать

документы, составленные с использованием оп­ределенного типа банковских карт,

в качестве надлежащего исполнения обязательства держателя банковской карты,

возникшего в результате приобретения товаров, работ, услуг, обязанность

эквайрера по возмеще­нию предприятию торговли стоимости реализованных

товаров, работ, Услуг. Для целей налогообложения нам интересны следующие

аспекты взаимоотношений данных сторон договора:

- предоставление в пользу предприятия торговли со стороны эквайрера

банковских услуг на возмездной основе;

- предоставление в пользу предприятия торговли со стороны эквайрера услуг,

связанных с установкой, обучением персонала и обслуживани­ем специальных

устройств (POS-терминалов) на возмездной основе.

8. Банк-эмитент - участник платежной системы и банк-эмитент, не имеющий

статуса участника платежной системы, заключают договор в соответствии с

которым эмитент, не имеющий статуса участника систе­мы, приобретает право на

эмиссию банковских карт данной системы и право на получение услуг по

процессингу и клирингу. Для целей налого­обложения нам интересны следующие

аспекты взаимоотношений данных сторон договора:

- предоставление эмитентом - участником платежной системы в пользу эмитента,

не имеющего статуса участника платежной системы, услуг на возмездной основе

по открытию и ведению корреспондентских и депозитных счетов;

- предоставление услуг в пользу эмитента, не имеющего статуса участ­ника

платежной системы, по изготовлению банковских карт и пере­даче последних во

временное пользование;

- оказание услуг, не подпадающих под определение банковских опера-- ций, в

пользу эмитента, не имеющего статуса участника платежной системы;

- совершение платежей в пользу эмитента, не имеющего статуса участ­ника

платежной системы, за пользование денежными средствами по­следнего,

находящимися на счетах, открытых у эмитента, обладающе­го статусом участника

платежной системы.

9. Банк-эквайрер - участник данной платежной системы и банк-эквайрер, не

имеющий статуса участника системы, заключают соглаше­ние, в соответствии с

которым эквайрер, не имеющий статуса участника системы, принимает на себя

обязанность осуществлять выдачу наличных денежных средств по требованию

держателей банковских карт, не яв­ляющихся клиентами кредитной организации -

эквайрера, не имеющего статуса участника данной платежной системы, а эквайрер

- участник данной платежной системы обязуется возместить соответствующей

кре­дитной организации денежную сумму в размере предоставленных держа­телю

банковской карты наличных денежных средств. Для целей налого­обложения нас

интересует оказание банковских услуг на возмездной ос­нове по открытию и

ведению корреспондентских счетов эквайрера, не имеющего статуса участника

платежной системы.

Как известно, банковские карты - продукт англоамериканской банков­ской

системы. Исторически сложилось так, что в начале 90-х гг. россий­ские

кредитные организации при внедрении систем электронных расче­тов и

осуществлении рассматриваемых операций руководствовались сво­дами правил и

инструкциями международных платежных систем, сфор­мированными на основе норм

национального законодательства зарубеж­ных стран. Как уже говорилось выше,

отношения между собой россий­ские участники систем электронных расчетов, как

правило, строят на основе принятой в банковской практике этих зарубежных стран

системы "генеральных соглашений", "соглашений о сотрудничестве" и прочих

со­глашений, прямо не предусмотренных нормами о договорах Гражданского кодекса

РФ. Сложилось мнение, что это "печать" особой специфики операций с

банковскими картами.

Но не является ли такое усложнение (иногда сознательное) абсолютно

неоправданным? Видимо, нет нужды пояснять, какие дополнительные трудности при

разработке нового, а главное, для правильного примене­ния налоговыми органами

уже действующего законодательства в части выявления для целей налогообложения

структуры взаимоотношений сто­рон по операциям с банковскими картами вызывает

частое использова­ние в повседневной практике новых, не урегулированных

законом видов соглашений. Между тем порождаемые указанными обстоятельствами

проблемы не ограничиваются названными правоприменительными труд­ностями в

сфере, назовем их так, "традиционных" операций, осуществ­ляемых с

использованием банковских карт (то есть расчетов, осуществ­ляемых вне

глобальной компьютерной сети Интернет). В настоящее вре­мя при использовании

банковских карт в качестве инструмента обеспе-(чения электронной

экономической деятельности данная правовая про­блема усложняется, а потому ее

разрешение представляется еще более [актуальным и важным.

| Для целей устранения указанной правовой проблемы представляется [возможным

предложить построение механизма регулирования правоот­ношений в сфере

электронных расчетов в рамках договоров, известных [российскому гражданскому

законодательству, - естественно, с учетом | специфики названых электронных

экономических отношений. В этом [случае приводившаяся выше структура

использованием банковских карт, [будет выглядеть следующим образом.

| 1. Отношения между расчетным агентом и процессинговой компани­ей

платежной системы будут строиться на основе заключенного в соот­ветствии с

гл. 45 ГК РФ договора банковского счета, но с учетом осо-[бенностей

взаимоотношений сторон, таких, как возмездное предоставле­ние расчетному

агенту права проводить расчеты между участниками сис­темы, и уплаты им

своеобразного вступительного взноса.

2. Между процессинговой компанией и юридическим лицом, осуще­ствляющим

итоговый процессинг, заключается договор возмездного ока­зания услуг (гл. 39

ГК РФ). Отношения между субъектами полностью соответствуют заложенной в

гражданском законодательстве правовой схеме распределения прав и обязанностей

сторон по такому договору.

3. Между процессинговой компанией и банком-эмитентом, получаю­щим статус

участника платежной системы, заключается договор коммер­ческой концессии (гл.

54 ГК РФ). При этом в соответствии со ст. 1029 ГК РФ договор может содержать

право банка-эмитента разрешать третьим лицам использование предоставленного

ему комплекса исключительных прав на условиях субконцессии.

4. Между процессинговой компанией и банком-эквайрером, полу­чающим статус

участника платежной системы, также заключается договор коммерческой концессии

(гл. 54 ГК РФ), на основе которого банку-эквайреру на возмездной основе

передается: право осуществлять обслужи­вание банковских карт, а также

охраняемая коммерческая информация знак обслуживания и соответствующие

компьютерные технологии. Такой договор может содержать право эквайрера

разрешать использование на­званных исключительных прав третьим лицам на

условиях субконцессии.

5. Отношения между расчетным агентом и банком-эквайрером (или банком-

эмитентом), имеющими статус участников данной платежной сис­темы, строятся на

основе договора банковского счета (гл. 45 ГК РФ).

6. Между банком-эмитентом, являющимся (или не являющимся) уча­стником

платежной системы, и лицом, приобретающим банковскую кар­ту, заключается

договор банковского счета (гл. 45 ГК РФ).

7. Отношения между банком-эмитентом, осуществляющим деятель­ность по

эквайрингу, и предприятием торговли (услуг) заключается сме­шанный договор

(ст. 421 ГК РФ), содержащий отдельные элементы дого­вора банковского счета

(гл. 45 ГК РФ) и договора возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ) (когда

предприятие торговли за вознаграждение об­служивает (принимает к оплате)

определенный тип банковских карт), а также элементы предусмотренных

гражданским законодательством дого­воров, регулирующих возмездное

предоставление банком в аренду или собственность предприятию торговли (услуг)

необходимого оборудования (POS-терминалов), их наладку и обслуживание.

В качестве другого варианта возможно предложить заключение между банком и

предприятиями торговли (услуг) договора о совместной дея­тельности (договора

простого товарищества) (гл. 55 ГК РФ) с учетом пе­речисленных выше условий.

8. Между банком-эмитентом, имеющим статус участника платежной системы, и

банком-эмитентом, не имеющим статуса участника системы, заключается договор

субконцессии (ст. 1029 ГК РФ), выплачивающего весь стандартный для такого

вида договоров набор условий.

9. Отношения между банком-эквайрером, имеющим статус участника платежной

системы, и банком-эквайрером, не имеющим такого статуса, могут закрепляться

договором банковского счета (гл. 45 ГК РФ).

В качестве иного варианта нам представляется возможным заключе­ние между

участниками платежной системы электронных расчетов, осу­ществляемых с

использованием банковских карт, договора простого то­варищества (о совместной

деятельности) в соответствии с положениями гл. 55 ГК РФ. С одной стороны,

такой договор не создает нового юриди­ческого лица (это специфика российского

гражданского законодательст­ва). Но с другой - замыкает участников расчетов в

единую организаци­онную производственную структуру. В этом случае схема

правовых свя­зей самоорганизации электронной платежной системы будет

выглядеть следующим образом.

Договор о совместной деятельности устанавливает общие принципы взаимодействия

участников расчетов, закрепляет их правовую связь, упо­рядочив

функционирование международной (в российской ее части) или отечественной

платежной системы.

Затем между участниками платежной системы заключаются договоры, Необходимые для

проведения конкретных операций - составляющих эле­ментов системы расчетов

(например, договоры об открытии банковских счетов, договоры о размещении

банковских вкладов и пр.). Между бан­ком-эмитентом и лицом, приобретающим

банковскую карту (клиентом), заключается договор о выдаче банковской карты,

носящий в соответст­вии со ст. 421 ГК РФ смешанный характер. По нашему мнению,

такой договор должен содержать элементы договора банковского счета,

преду­смотренного Гражданским кодексом РФ, и договора об осуществлении

расчетов по операциям, совершаемым с использованием банковской кар­ты,

предусмотренного Положением № 23-П.

В случае применения предлагаемой схемы договорных связей налого­обложение

совместной деятельности участников расчетов с использова­нием банковских карт

осуществляется с учетом следующих особенностей.

Обязанность по уплате налогов в случае наличия объектов обложения возникает у

каждого участника исходя из установленной договором доли ,в реализуемых

товарах (работах, услугах), подлежащих налогообложению.

При этом следует помнить, что в соответствии с п. 10 ст. 2 Закона РФ от 27

декабря 1991 года № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"'

(с изм. и доп.), утратившим силу в данной части с 1 янва­ря 2002 года в связи

с введением в действие гл. 25 ("Налог на прибыль организаций") части второй

НК РФ, устанавливалось, что прибыль, по­лучаемая в результате совместной

деятельности, облагалась налогом на прибыль у участника платежной системы,

действующего на основе дого­вора о совместной деятельности, после ее

распределения.

Вступившей в силу с 1 января 2002 года гл. 25 части второй НК РФ

предусматриваются следующие особенности определения налоговой базы по

доходам, полученным участниками договора о совместной деятельно­сти (простого

товарищества).

Для фискальных целей по налогу на прибыль организаций передача

налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве

вкладов участников простого товарищества не является реализа­цией товаров

(работ, услуг).

В случае если хотя бы одним из участников простого товарищества является

российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом

РФ, ведение учета доходов и расходов такого то­варищества для целей

налогообложение должно осуществляться россий­ским участником простого

товарищества независимо от того, на кого в соответствии с договором о

совместной деятельности возложено ведение дел простого товарищества. Участник

простого товарищества, осуществ­ляющий учет доходов и расходов этого

товарищества для целей налого­обложения, обязан определять нарастающим итогом

по результатам каж­дого отчетного (налогового) периода доход каждого

участника простого товарищества пропорционально доле соответствующего

участника това­рищества, установленной соглашениями, в доходе всего простого

това­рищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех

участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (рас­пределяемых)

доходов каждому участнику простого товарищества участ­ник, осуществляющий

учет доходов и расходов, обязан сообщать каждо­му участнику этого простого

товарищества в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым)

периодом.

В соответствии с п. 4 ст. 278 части второй НК РФ, доходы, получен­ные от

участия в простом товариществе, включаются в состав внереали­зационных доходов

налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в общем

порядке.

Следует отметить, что при прекращении действия договора о совмест­ной

деятельности (простого товарищества) его участники при распреде­лении дохода

от деятельности простого товарищества не корректируют ранее учтенные ими при

налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении

дохода от деятельности простого товарищества.

Кроме того, при прекращении действия договора о совместной дея­тельности

(простого товарищества) и возврате имущества участникам этого договора

отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по

которой это имущество ранее было передано по договору о совместной

деятельности (простого товарищества), для целей налогообложения не признается

убытком.

Что касается налога на добавленную стоимость, то п. 9 Инструкции ГНС России

от 11 ноября 1995 года № 39 "О порядке исчисления и упла­ты налога на

добавленную стоимость" предусматривалось, что товары (работы и услуги),

созданные (приобретаемые) и реализуемые в рамках совместной деятельности,

подлежат обложению НДС в установленном порядке. Вместе с тем нормами гл. 21

("Налог на добавленную стои­мость") части второй НК РФ, каких-либо

особенностей налогообложения при выполнении договора о совместной

деятельности не устанавли­вается.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11